| Nata23 | Дата: Четверг, 12.04.2012, 06:15 | Сообщение # 662 |
 Рядовой
Группа: Пользователи
Сообщений: 3
Статус: Offline
| Статья посвящена проблемным вопросам реализации права участников накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих на имущественный налоговый вычет.
Ключевые слова: налогообложение военнослужащих, налоговый вычет, накопительно-ипотечная система жилищного обеспечения военнослужащих.
C 1 января 2005 г., с учетом рыночных условий развития экономики страны, начался качественно новый этап жилищного обеспечения военнослужащих – переход к накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения на основании Федерального закона «О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих».
Следует напомнить, что опубликование Федерального закона «О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих» еще в 2004-2005 гг. вызвало настороженные и достаточно критические отклики военных юристов. Так, например, А.И. Землин полагал, что накопительно-ипотечная система жилищного обеспечения военнослужащих «заведомо исключает возможность решения проблемы обеспечения жилой площадью военнослужащих в ближайшей перспективе и вызывает серьезные сомнения в ее реализации».
Между тем накопительно-ипотечная система жилищного обеспечения военнослужащих (далее – НИС) заработала. В настоящее время многие участники НИС получили право, используя накопленные средства, взять ипотечный кредит в банке и приобрести жилье.
В этой связи актуальным становится вопрос о возможности обращения участников НИС, реализовавших свое право на приобретение жилья, в налоговые органы за предоставлением имущественного налогового вычета. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на приобретение на территории Российской Федерации квартиры. Общий размер указанного вычета не может превышать два млн. руб.
Хотя отдельные аспекты налоговой оптимизации доходов военнослужащих затрагивались представителями военно-правовой науки, однако в работах ученых право участников НИС на имущественный налоговый вычет до настоящего времени детально не исследовалось. Впрочем, указанная проблема не находит отражения и в современных публикациях исследователей накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих.
Между тем в настоящее время сформировалась практика, в соответствии с которой налоговые органы отказывают участникам НИС в реализации права на имущественный налоговый вычет.
Рассмотрим правомерность предоставления имущественного налогового вычета в типовой для участника НИС ситуации, когда общая сумма расходов на приобретение квартиры превышает два млн. руб. и при этом приобретение квартиры осуществляется за счет:
а) средств целевого жилищного займа, предоставленных участнику НИС (заемщик) Федеральным государственным учреждением «Федеральное управление накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих» (заимодавец) по типовому договору целевого жилищного займа (далее – Договор целевого жилищного займа) на погашение первоначального взноса при получении ипотечного кредита;
б) кредитных средств, предоставленных участнику НИС (заемщик) банком (кредитор) по типовому кредитному договору (далее – Кредитный договор).
Следует отметить, что в соответствии со ст. 819 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для договора займа. Следовательно, квартира приобретается участником НИС за счет заемных средств. По мнению автора, данное обстоятельство является ключевым для обоснования права участника НИС на имущественный налоговый вычет.
В дальнейшем, согласно Кредитному договору и Договору целевого жилищного займа возврат кредита и уплата процентов за пользование кредитом осуществляются участником НИС за счет средств целевого займа, предоставляемых на погашение обязательств по кредиту.
Примечательно, что ст. 220 НК РФ, закрепляющая право участника НИС на получение имущественного налогового вычета, не ограничивает возможность получения имущественного налогового вычета в случае приобретения квартиры за счет заемных средств и не связывает возможность получения указанного вычета с возвратом заемных средств.
Итак, участники НИС обращаются в налоговые органы за предоставлением имущественного налогового вычета в сумме два миллиона рублей. При этом право на налоговый вычет участник НИС подтверждает предусмотренными ст. 220 НК РФ документами, а именно:
а) налоговая декларация 3-НДФЛ;
б) договор купли-продажи квартиры;
в) свидетельство о праве собственности на квартиру;
г) расписка об уплате участником НИС денег и их получении продавцом за проданную ему квартиру или иной документ, подтверждающий расходы участника НИС (например, выписка из банковского счета).
В результате, как уже было отмечено, налоговые органы по результатам камеральной налоговой проверки отказывают участникам НИС в реализации права на имущественный налоговый вычет. В обоснование своей позиции налоговые органы ссылаются на следующие обстоятельства:
– в соответствии со ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, если оплата расходов на приобретение квартиры производится за счет выплат, предоставленных из средств федерального бюджета;
– согласно Договору купли-продажи квартира приобретается участниками НИС за счет: а) кредитных средств; б) средств целевого жилищного займа;
– согласно Договору купли-продажи квартиры погашение обязательств по кредитному договору будет осуществляться заемщиком за счет средств целевого жилищного займа.
Таким образом, налоговые органы исходят из того, что средства, предоставляемые в соответствии с Договором целевого жилищного займа, являются выплатами, предоставленными из средств федерального бюджета. При этом налоговые органы предполагают, что средства целевого жилищного займа, предоставляемые участнику НИС как заемщику на погашение обязательств по Кредитному договору, относятся к расходам на приобретение квартиры. Согласно позиции налоговых органов, поскольку погашение банковского кредита осуществляется заемщиком за счет средств целевого жилищного займа (то есть выплат, предоставленных из средств федерального бюджета), то оплата расходов на приобретение квартиры также производится за счет выплат, предоставленных из средств федерального бюджета.
Получается, что средства, предоставленные участнику НИС по Договору целевого жилищного займа на погашение первоначального взноса при получении банковского кредита, а также средства, предоставленные участнику НИС по кредитному договору, и затем потраченные на приобретение квартиры, не относятся к фактически произведенным налогоплательщиком расходам на приобретение квартиры, а значит участнику НИС не положен имущественный налоговый вычет в соответствии со ст. 220 НК РФ.
По мнению автора, отказ налоговых органов в предоставлении участникам НИС имущественного налогового вычета является незаконным и необоснованным, нарушающим права и законные интересы военнослужащих как налогоплательщиков по следующим основаниям.
1. Налоговые органы необоснованно относят средства целевого жилищного займа к выплатам, предоставленным из средств федерального бюджета. Автор полагает, что средства целевого жилищного займа являются заемными средствами налогоплательщика, а отношения между сторонами по Договору целевого жилищного займа регулируются исключительно Гражданским кодексом Российской Федерации.При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не ограничивает возможность получения имущественного налогового вычета в случае приобретения квартиры за счет заемных средств.
В подтверждение данной позиции можно привести следующее.
1.1. Отношения по предоставлению средств целевого жилищного займа участникам НИС регулируются Договором целевого жилищного займа. Договор целевого жилищного займа является гражданско-правовой сделкой, отношения из него являются гражданско-правовыми с участием публичного субъекта – Российской Федерации.
Представляется, что законодатель разделил вопросы, касающиеся выплат, предоставляемых из федерального бюджета (административные отношения, регулируемые Бюджетным кодексом Российской Федерации (далее – БК РФ)), и отношений между заимодавцем и заемщиком по договору займа (гражданско-правовые отношения, регулируемые ГК РФ). Во втором случае согласно ст. 124 ГК РФ государственные органы выступают на равных началах с иными участниками гражданско-правовых отношений. В соответствии со ст. 125 ГК РФ от имени Российской Федерации в случаях и в порядке, предусмотренных федеральными законами, указами Президента Российской Федерации и постановлениями Правительства Российской Федерации, по их специальному поручению от их имени могут выступать государственные органы, а также юридические лица.
Заимодавцем по договору целевого жилищного займа является Федеральное государственное учреждение «Федеральное управление накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих», которое в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации осуществляет функции уполномоченного федерального органа исполнительной власти, обеспечивающего функционирование накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих.
Поскольку заем предоставляется за счет федерального бюджета, а в роли заимодавца выступает федеральное государственное учреждение, то естественно, что планирование и использование расходов на предоставление целевых жилищных займов военнослужащим осуществляется в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. В основном это учитываемые на именных накопительных счетах участников НИС накопительные взносы за счет средств федерального бюджета (ст. 5 Федерального закона «О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих»).
Вместе с тем, согласно ст. 3 Федерального закона «О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих» именной накопительный счет это всего лишь форма аналитического учета, включающая в себя сведения о накопительных взносах, поступающих из федерального бюджета. Она применяется для учета сумм, которые могут быть заимствованы военнослужащему для приобретения жилого помещения. В свою очередь, по мнению автора, дальнейшие отношения по предоставлению средств целевого жилищного займа из бюджета участникам НИС регулируются гражданским законодательством.
Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в п. 2.2 постановления от 17 июня 2004 г. № 12-П, публичный характер бюджетно-правового регулирования не исключает в то же время применения к бюджетным отношениям положений гражданского законодательства.
В пункте 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 июня 2006 г. № 23 разъяснено, что при рассмотрении споров, возникших в связи с предоставлением публично-правовым образованием бюджетных средств на возвратной и возмездной основе, судам необходимо исходить из того, что эти отношения носят гражданско-правовой характер, поскольку не основаны на административном или ином властном подчинении одной стороны другой.
Кроме того, вывод о том, что на отношения по предоставлению заемных денежных средств частному лицу из бюджета распространяются нормы ГК РФ, подтверждает многочисленная судебная практика.
Безусловно, отношения по займу между государственным органом и частным лицом регулируются ГК РФ с ограничениями, которые предусмотрены бюджетным законодательством. Данные ограничения могут касаться оснований предоставления такого займа и полномочий государственных органов, установленных БК РФ и иными нормативными правовыми актами, в то время как отношения между сторонами по договору займа регулируются исключительно ГК РФ.
Таким образом, при заключении Договора целевого жилищного займа возникают именно заемные отношения, которые регулируются ст. ст. 807-818 ГК РФ. В свою очередь, осуществление выплат на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленных за счет средств федерального бюджета, основано на административном или ином властном подчинении одой стороны другой и не предполагает заключение какого-либо договора, предусматривающего равноправие сторон.
1.2. Правовой режим средств целевого жилищного займа определен в Федеральном законе «О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих». В соответствии со ст. 3 указанного закона целевой жилищный заем – это денежные средства, предоставляемые участнику НИС на возвратной и безвозмездной или возвратной возмездной основе. Таким образом, особо подчеркивается возвратный характер средств целевого жилищного займа. Порядок погашения целевого жилищного займа определен в ст. 15 Федерального закона «О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих», а также в Правилах предоставления участникам накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих целевых жилищных займов, а также погашения целевых жилищных займов, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 15 мая 2008 г. № 370.
Как уже было отмечено, в п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 июня 2006 г. № 23 разъяснено, что при рассмотрении споров, возникших в связи с предоставлением публично-правовым образованием бюджетных средств на возвратной и возмездной основе, судам необходимо исходить из того, что эти отношения носят гражданско-правовой характер, поскольку не основаны на административном или ином властном подчинении одной стороны другой.
По смыслу ст. 807 ГК РФ договор займа предполагает возврат полученных денежных средств, следовательно, при заключении Договора целевого жилищного займа возникают именно заемные отношения. По форме и содержанию Договор целевого жилищного займа соответствует положениям о договоре займа, в котором публично-правовое образование является займодавцем, а участник НИС – заемщиком. В свою очередь, осуществление выплат на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленных за счет средств федерального бюджета, не предполагает в дальнейшем возврат полученных денежных средств. Квалификация средств целевого жилищного займа как выплаты из федерального бюджета, предполагающей безвозвратный характер, не применима к участникам НИС, который не являются участниками межбюджетных отношений.
1.3. Заемный характер средств целевого жилищного займа подтверждается также положениями налогового законодательства. Так, Налоговый кодекс Российской Федерации четко разграничивает порядок налогообложения выплат, предоставленных из средств федерального бюджета, и заемных средств.
По смыслу НК РФ суммы денежных средств, полученные физическим лицом в виде займа, не являются доходами налогоплательщика и не являются объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц (далее – НДФЛ). Это основано на следующем. Перечень доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ, определен в ст. 208 НК РФ. Суммы денежных средств, полученных физическими лицами по договору займа с обязательством возврата, не поименованы в ст. 208 НК РФ. Следовательно, получение денежных средств по договору займа нельзя признать доходом в том понимании, которое используется в главе 23 НК РФ, посвященной уплате НДФЛ. Данные выводы соответствуют правовой позиции, изложенной в письме Управления ФНС России по городу Москве от 7 декабря 2006 г. № 28-10/107620. Ведь по смыслу ст. 807 ГК РФ договор займа предполагает возврат полученных денежных средств, поэтому заемные денежные средства не являются доходом налогоплательщика и не облагаются НДФЛ.
В свою очередь, суммы выплат на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, являются доходами налогоплательщика и являются объектом налогообложения НДФЛ, поскольку осуществление указанных выплат не предполагает возврат полученных денежных средств. Это следует из содержания ст. 217 НК РФ. Там указано, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) такой вид доходов физических лиц как суммы выплат на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.
В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Следует отметить, что средства целевого жилищного займа не отражаются в доходах участников НИС и не учитываются при определении налоговой базы как доход налогоплательщика, затем освобождаемый от налогообложения. Следовательно, средства целевого жилищного займа не являются выплатой, предоставленной из средств федерального бюджета, в том понимании, которое используется Налоговым кодексом Российской Федерации. По смыслу главы 23 НК РФ, регламентирующей порядок уплаты НДФЛ, средства целевого жилищного займа являются заемными средствами.
Таким образом, средства целевого жилищного займа являются заемными средствами налогоплательщика, отношения между сторонами по договору целевого жилищного займа регулируются исключительно ГК РФ. При этом, как уже было отмечено и в дальнейшем будет дополнительно обосновано, НК РФ не ограничивает возможность получения имущественного налогового вычета в случае приобретения квартиры за счет заемных средств.
2. Налоговый орган необоснованно относит средства целевого жилищного займа, потраченные на погашение кредита, к расходам на приобретение квартиры. По мнению автора, к расходам на приобретение квартиры за исключением средств банковского кредита следует относить исключительно средства целевого жилищного займа, предоставленные на погашение первоначального взноса при получении кредита.
В подтверждение данной позиции можно привести следующее.
Согласно п. 1 ст. 14 Федерального закона «О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих» целью договора целевого жилищного займа является уплата первоначального взноса при приобретении с использованием ипотечного кредита (займа) жилого помещения и (или) погашения обязательств по ипотечному кредиту (займу).
В соответствии с Договором целевого жилищного займа целевой жилищный заем предоставляется:
а) на погашение первоначального взноса при получении ипотечного кредита для приобретения в собственность заемщика жилого помещения;
б) на погашение обязательств по ипотечному кредиту.
Согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег.
Таким образом, по смыслу упомянутых закона и Договора средства целевого жилищного займа, предоставленные на погашение первоначального взноса при получении ипотечного кредита для приобретения в собственность заемщика жилого помещения, по своему предназначению существенно отличаются от средств целевого жилищного займа, предоставленных на погашение обязательств по ипотечному кредиту.
Из этого следует, что часть средств целевого жилищного займа имеет целью именно приобретение квартиры, а другая часть средств целевого жилищного займа имеет целью погашение обязательств по кредиту. Фактически, с целью погашения кредита, истраченного на покупку квартиры, участник НИС получил новый «кредит» (часть целевого жилищного займа, предоставленная на погашение обязательств по ипотечному кредиту).
Согласно ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
В соответствии с позицией Министерства финансов Российской Федерации новый кредит на погашение ранее полученного кредита не может рассматриваться в качестве кредита на приобретение квартиры, поскольку квартира уже приобретена. В связи с этим данный кредитный договор не будет иметь характера целевого кредита, полученного от кредитной организации и расходуемого налогоплательщиком на приобретение квартиры.
Согласно ст. 819 ГК РФ к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для договора займа. Следовательно, целевой жилищный заем, предоставленный на погашение обязательств по ипотечному кредиту, не может рассматриваться в качестве расходов на приобретение квартиры, поскольку квартира уже приобретена. Договор целевого жилищного займа в части предоставления средств на погашение обязательств по ипотечному кредиту не будет иметь характера целевого займа, расходуемого налогоплательщиком на приобретение квартиры.
Таким образом, средства целевого жилищного займа, потраченные на погашение кредита (которые налоговый орган рассматривает в качестве выплаты из федерального бюджета), не являются расходами на приобретение квартиры. К расходам на приобретение квартиры следует относить исключительно средства банковского кредита и средства целевого жилищного займа, предоставленные на погашение первоначального взноса при получении кредита. При этом, как уже было отмечено и в дальнейшем будет дополнительно обосновано, НК РФ не ограничивает возможность получения имущественного налогового вычета в случае приобретения квартиры за счет кредитных (заемных) средств и не связывает возможность получения указанного вычета с возвратом кредитных (заемных) средств.
3. Налоговый орган необоснованно не относит средства ипотечного кредита и целевого жилищного займа, предоставленные на погашение первоначального взноса при получении ипотечного кредита, к фактически произведенным налогоплательщиком расходам на приобретение квартиры.
В подтверждение данной позиции можно привести следующее.
Для приобретения жилья налогоплательщики часто используют заемные (кредитные) средства. Вместе с тем, как уже было отмечено, отношения между сторонами по договору целевого жилищного займа регулируются исключительно ГК РФ.
Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками.
В соответствии со ст. 819 ГК РФ к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для договора займа.
Таким образом, денежные средства, полученные по договору займа (кредита), являются собственностью заемщика. Соответственно, расходы, произведенные за счет полученного займа (кредита), являются собственными расходами налогоплательщика. При этом ст. 220 НК РФ не связывает возможность получения имущественного налогового вычета с возвратом денежных средств, полученных по договору займа (кредита).
Из вышеизложенного следует, что при расчете имущественного налогового вычета может быть учтена сумма денежных средств, полученных по договору целевого займа и израсходованных на приобретение квартиры.
Данная позиция содержится в письме Минфина России от 12 февраля 2007 г. № 03-04-05-01/31, при этом в соответствии со ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Возможность предоставления имущественного вычета при приобретении жилья за счет заемных средств предусмотрена также письмом Управления ФНС России по городу Москве от 29 сентября 2009 г. № 20-14/4/101252.
Таким образом, средства ипотечного кредита и целевого жилищного займа, предоставленные на погашение первоначального взноса при получении ипотечного кредита, затем потраченные на покупку квартиры, являются фактически произведенными налогоплательщиком расходами на приобретение квартиры.
Поскольку до последнего времени отсутствовали какие-либо официальные комментарии по данному вопросу со стороны финансовых и иных уполномоченных государственных органов относительно правомерности предоставления участникам НИС имущественного налогового вычета, автор обратился в Министерство финансов Российской Федерации (далее – Минфин России) за разъяснением по существу данного вопроса. В своем ответе Минфин России также указал, что имущественный налоговый вычет не может быть предоставлен участнику НИС по расходам, произведенным за счет средств федерального бюджета.
Однако, с учетом вышеизложенного, позицию Минфина России и налоговых органов по вопросу в предоставлении участникам НИС имущественного налогового вычета следует признать неправомерной, основанной на неправильном понимании норм материального права.
В качестве вывода следует отметить, что поскольку в соответствии со ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, участникам НИС остается отстаивать свою позицию исключительно в судебном порядке. Согласно п. 2 ст. 254 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации заявление об оспаривании решения государственного органа может быть подано гражданином в суд по месту его жительства.
Автор надеется, что материал, изложенный в данной статье, поможет участникам НИС более эффективно защитить свое право на имущественный налоговый вычет.
|
| |
| |
